Bis in idem tributário: Entenda as nuances do termo

No cenário do direito tributário brasileiro, os conceitos de bis in idem e bitributação são frequentemente objeto de estudo e discussão, especialmente devido à sua relevância prática e seus impactos significativos na vida das empresas e contribuintes. Este artigo se propõe a esclarecer estas importantes definições, suas diferenças e aplicações práticas.

No âmbito tributário específico, que é o foco principal deste artigo, abordaremos detalhadamente as distinções entre bis in idem tributário e bitributação, bem como a aparente permissão legal do bis in idem no sistema tributário. Analisaremos suas implicações práticas, consequências jurídicas e os mecanismos de proteção disponíveis para os contribuintes. Esta compreensão é fundamental para profissionais do direito, contadores, empresários e gestores que lidam diariamente com questões tributárias.

Princípio non bis in idem ou ne bis in idem

“Non bis in idem” e “Ne bis in idem” são variações da mesma expressão latina.

Ambas significam, essencialmente, “não duas vezes pela mesma coisa” ou “que não [seja] duas vezes pela mesma coisa”. O princípio “non bis in idem” termo que vem do latim é uma garantia jurídica fundamental que impede que uma pessoa seja julgada, processada ou punida mais de uma vez pelo mesmo fato.

É um princípio universalmente reconhecido no direito, com aplicações em diversas áreas:

1. Direito Penal: É a sua aplicação mais conhecida. Garante que ninguém pode ser processado e julgado criminalmente duas vezes pelo mesmo crime, com base nos mesmos fatos. Se uma pessoa foi absolvida ou condenada por um crime específico, o Estado não pode tentar processá-la novamente por aquele exato delito.
2. Direito Administrativo Sancionador: Impede que a Administração Pública (órgãos governamentais, agências reguladoras, etc.) aplique mais de uma sanção administrativa (multa, suspensão, etc.) a um indivíduo ou empresa pela mesma infração administrativa, com base nos mesmos fatos.
3. Direito Tributário: Proíbe que o mesmo ente federativo cobre dois tributos de mesma natureza sobre o mesmo fato gerador. Como discutimos, é a vedação ao bis in idem tributário em sentido estrito.
4. Direito Disciplinar: Aplica-se a processos disciplinares em âmbitos como o funcionalismo público, relações de trabalho (como vimos, empregador não pode punir duas vezes pela mesma falta) e conselhos profissionais (OAB, CRM, etc.).

Qual o objetivo do princípio “non bis in idem”?

• Garantir a Segurança Jurídica: As decisões devem ter um caráter definitivo. As pessoas precisam saber que, uma vez resolvida uma questão (seja por absolvição, condenação ou aplicação de sanção), elas não serão perpetuamente assombradas pela possibilidade de uma nova persecução pelo mesmo motivo.
• Evitar o Abuso de Poder: Impede que o Estado ou outra autoridade com poder sancionador (como um empregador) utilize repetidos processos ou punições como forma de perseguição ou para tentar obter um resultado diferente daquele já alcançado.
• Assegurar Justiça e Proporcionalidade: Considera-se injusto e desproporcional submeter alguém ao desgaste emocional, financeiro e à possibilidade de sanção múltipla por uma única conduta.

Importante: O princípio geralmente se aplica dentro da mesma esfera de responsabilidade e pela mesma autoridade. Por exemplo, uma sanção administrativa não impede necessariamente uma ação penal ou uma ação civil de indenização pelos mesmos fatos, pois são esferas de responsabilidade distintas (administrativa, penal, civil) julgadas por autoridades diferentes sob regras diferentes. Contudo, há debates e entendimentos que buscam limitar a múltipla punição mesmo entre esferas distintas em certos casos, mas a regra geral é a aplicação mais estrita dentro de cada esfera.

No âmbito do direito tributário o termo significa que existe uma proibição onde uma pessoa ou uma organização seja:

1. Julgada duas vezes pelo mesmo fato (âmbito penal e administrativo sancionador): Se alguém já foi absolvido ou condenado por um determinado crime ou infração administrativa, não pode ser submetido a um novo processo ou receber uma nova sanção pela mesma autoridade e com base nos mesmos fatos. É a garantia contra a dupla perseguição penal ou administrativa. (Similar ao conceito de “double jeopardy” no direito americano).
2. Tributada duas vezes pelo mesmo ente federativo sobre o mesmo fato gerador (âmbito tributário): Este é o ponto que mais se conecta com suas perguntas anteriores, mas é crucial distinguir do conceito de bitributação.

O sistema tributário brasileiro e o Bis in Idem que parece “permitido”

O sistema tributário brasileiro apresenta uma peculiaridade intrigante: enquanto a bitributação é expressamente proibida, o bis in idem parece ter uma “permissão velada” em determinadas situações. Esta aparente contradição gera confusão entre os contribuintes e uma sensação generalizada de bitributação.

O sistema tributário brasileiro é reconhecido mundialmente por sua intrincada complexidade e pelas elevadas cargas que impõe aos contribuintes. Uma crítica frequente reside em sua natureza regressiva, com forte concentração da tributação sobre o consumo. Essa complexidade é amplificada pela vasta quantidade de tributos existentes, frequentemente estimada em mais de 90 tipos, e pela atuação concorrente dos três níveis de governo – Federal, Estadual e Municipal – cada um exercendo suas competências tributárias definidas constitucionalmente, o que nem sempre ocorre sem sobreposições.

Dentro desse cenário, surge o conceito de bis in idem tributário. Ele se configura especificamente quando o mesmo ente federativo (seja a União, um único Estado, o Distrito Federal ou um único Município) institui e cobra dois ou mais tributos pertencentes à mesma espécie (impostos, taxas ou contribuições de melhoria) que incidem sobre exatamente o mesmo fato gerador – a mesma situação econômica ou evento gatilho da obrigação. É fundamental ressaltar que o bis in idem tributário, nestes termos, é expressamente vedado pela Constituição Federal, representando uma dupla cobrança ilegal pelo mesmo poder sobre a mesma manifestação de riqueza.

Casos que parecem bitributação mas são bis in idem legal

• PIS e COFINS: Ambos são cobrados pela União sobre o faturamento das empresas
• IRPJ e CSLL: Incidem sobre o lucro das empresas, sendo ambos de competência federal
• Contribuições previdenciárias: Diferentes contribuições sobre a folha de pagamento

Esta situação reforça a necessidade de uma reforma tributária que simplifique o sistema e torne mais clara a distinção entre cobranças legais e ilegais, reduzindo a sensação de injustiça fiscal entre os contribuintes.

No entanto, a própria complexidade do sistema e a multiplicidade de tributos existentes frequentemente geram confusão e a sensação de que o bis in idem ocorre de forma permitida, ou levam a situações distintas, como a bitributação (entes diferentes cobrando sobre o mesmo fato, como a disputa ISS vs. ICMS) ou a pluritributation (mesmo ente cobrando tributos diferentes sobre aspectos distintos da mesma atividade, como a União cobrando IRPJ/CSLL sobre o lucro e PIS/COFINS sobre a receita). Embora tecnicamente diferentes do bis in idem, essas situações também sobrecarregam as empresas.

Essa estrutura multifacetada e por vezes conflituosa do sistema tributário brasileiro resulta em diversos pontos de atrito. Disputas sobre a incidência de ICMS em operações interestaduais ou conflitos entre ICMS (estadual) e ISS (municipal) em operações mistas de bens e serviços são exemplos comuns dessa complexidade.

Independentemente da causa específica – seja um raro caso de bis in idem ilegal, um conflito de competência gerando bitributação, ou a pesada pluritributação permitida – as consequências econômicas para as empresas são expressivas: aumento significativo nos custos operacionais e de conformidade (o “Custo Brasil”), diminuição da competitividade frente a mercados com sistemas mais simples e um ambiente de constante instabilidade jurídica.

Entender a diferença entre bis in idem e bitributação não é apenas uma questão teórica; tem implicações práticas muito importantes para a gestão e a defesa dos interesses da empresa. Veja como isso pode ajudar o empresário:

1. Diagnóstico Correto do Problema:
   • Se suspeita de Bis in Idem: O empresário (ou seu contador/advogado) sabe que está diante de uma situação claramente ilegal e inconstitucional, onde o mesmo governo está tentando cobrar duas vezes pelo mesmo fato com o mesmo tipo de tributo. A defesa tende a ser mais direta, focada em demonstrar essa identidade.
   • Se suspeita de Bitributação: O empresário entende que o problema é um conflito de competência entre governos diferentes (ex: Estado vs. Município). A ilegalidade não está na existência dos dois tributos isoladamente (ICMS e ISS existem legalmente), mas na aplicação de ambos ao mesmo fato. A defesa aqui é mais complexa, exigindo análise de qual ente tem a competência constitucional para tributar aquela operação específica. Saber disso prepara o empresário para um litígio potencialmente mais longo e técnico.
2. Definição da Estratégia de Defesa:
   • Contra o bis in idem, a estratégia é anular uma das cobranças por ser uma repetição indevida pelo mesmo ente.
   • Contra a bitributação, a estratégia é definir qual dos entes tem o direito de cobrar e afastar a cobrança do outro. Isso pode envolver teses jurídicas mais elaboradas sobre a natureza da operação (é serviço ou mercadoria?), o local da ocorrência do fato, etc.
3. Tomada de Decisão e Planejamento:
   • Conhecer as situações onde a bitributação é comum (software, leasing, serviços com materiais, etc.) permite ao empresário:
     • Avaliar riscos: Ao entrar em um desses mercados ou realizar essas operações, ele sabe que há um risco maior de litígio tributário.
     • Precificar corretamente: Pode considerar uma margem para eventuais custos legais ou até mesmo a necessidade temporária de pagar ambos os tributos enquanto discute judicialmente.
     • Estruturar operações: Tentar formatar contratos e operações de forma a deixar mais clara a natureza do fato gerador (separar venda de serviço, por exemplo), minimizando a zona cinzenta que atrai a bitributação.
     • Escolher localização: Em alguns casos, a interpretação sobre ISS vs. ICMS pode variar entre estados ou municípios, influenciando a decisão de onde estabelecer certas operações.
4. Comunicação com Contadores e Advogados:
   • O empresário que entende a diferença consegue dialogar de forma mais eficaz com seus assessores. Em vez de dizer apenas “estou sendo cobrado duas vezes”, ele pode especificar: “Recebi duas cobranças do Município pelo mesmo ISS, parece bis in idem“, ou “Recebi uma cobrança de ISS do Município e outra de ICMS do Estado pela mesma venda de software, é bitributação?”. Isso agiliza o entendimento e a busca por soluções.
5. Entendimento da Carga Tributária Real:
   • Ajuda a diferenciar o que é uma carga tributária alta, porém legal (a pluritributação permitida, como pagar IRPJ, CSLL, PIS, COFINS à União), do que é uma cobrança efetivamente ilegal ou um conflito a ser resolvido (bis in idem ou bitributação). Isso direciona a energia e as reclamações para os alvos corretos.

Em resumo, entender a diferença transforma a percepção genérica de “pagar imposto duas vezes” em um diagnóstico preciso do problema tributário. Isso capacita o empresário a tomar melhores decisões estratégicas, a se defender de forma mais eficaz e a gerenciar melhor os riscos e custos tributários do seu negócio.

Marco Legal e Constitucional

A Constituição Federal de 1988 estabelece um sistema tributário meticulosamente estruturado, com competências tributárias rigidamente definidas para cada ente federativo. O artigo 145 e seguintes da Constituição delineiam as competências tributárias, estabelecendo um sistema que, teoricamente, deveria impedir a ocorrência da bitributação.

Além disso, o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) estabelece normas gerais em matéria tributária, reforçando a distribuição constitucional de competências e fornecendo mecanismos para resolução de conflitos. A legislação complementar também desempenha um papel crucial na regulamentação e prevenção de casos de bitributação.

O que é bis in idem tributário?

No direito tributário brasileiro, existe uma regra muito importante chamada ‘bis in idem’, que significa ‘duas vezes sobre a mesma coisa’. Essa regra proíbe terminantemente que o mesmo nível de governo (seja a União, um Estado específico ou um Município específico) cobre dois tributos exatamente da mesma natureza (por exemplo, dois impostos idênticos, ou duas taxas idênticas) sobre o mesmo fato gerador, ou seja, pela mesmíssima razão econômica.

A confusão surge porque a Constituição Federal permite sim que o mesmo nível de governo (principalmente a União) cobre vários tributos diferentes que podem parecer relacionados à mesma atividade econômica da empresa. No entanto, isso só é permitido porque esses tributos têm naturezas jurídicas diferentes ou incidem sobre aspectos econômicos distintos, mesmo que relacionados.

Diferentemente da bitributação, que é sempre considerada ilegal, o bis in idem pode ser legal em determinadas circunstâncias, desde que expressamente previsto no ordenamento jurídico.

Ou seja, o bis in idem tributário permitido, ocorre quando o mesmo ente federativo (seja a União, um Estado específico, o Distrito Federal ou um Município específico) institui e cobra dois ou mais tributos pertencentes à mesma espécie tributária (impostos, taxas ou contribuições de melhoria) e que incidem exatamente sobre o mesmo fato gerador (a mesma situação econômica ou evento que dá origem à obrigação de pagar o tributo).

Em outras palavras, para configurar o bis in idem tributário, é necessário que:

1. O mesmo poder tributante: A cobrança dupla parte da mesma esfera de governo (ex: só a União, ou só o Estado de São Paulo).
2. A mesma natureza/espécie de tributo: Os dois tributos cobrados devem ser essencialmente idênticos em sua natureza (ex: dois impostos diferentes sobre a mesma coisa, ou duas taxas diferentes pelo mesmo serviço específico).
3. O mesmo fato gerador: A situação que dispara a cobrança dos dois tributos deve ser exatamente a mesma.

A análise sobre a cobrança de múltiplos tributos pelo mesmo ente federativo encontra seu fundamento na Constituição Federal. É crucial entender que a Constituição, em situações específicas, de fato autoriza um mesmo ente governamental, como a União, a instituir diferentes formas de tributação que podem incidir sobre uma mesma base econômica ou fato gerador.

Contudo, essa permissão não significa uma exceção à proibição do bis in idem em seu sentido estrito (dois tributos idênticos sobre o mesmo fato), mas sim uma autorização baseada na natureza distinta dos tributos envolvidos.

Essa autorização constitucional decorre da possibilidade de o ente federativo utilizar diferentes espécies tributárias, como impostos e contribuições sociais, cada qual com sua finalidade e regime jurídico. A própria Constituição (notadamente no Art. 195, §4º) permite que contribuições sociais tenham fatos geradores ou bases de cálculo idênticas às de impostos. É justamente essa diferença formal na natureza jurídica dos tributos que afasta a vedação do bis in idem estrito, mesmo que a base econômica tributada seja a mesma.

Um exemplo emblemático dessa sistemática no Brasil é a cobrança simultânea, pela União Federal, do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Ambos os tributos recaem sobre a mesma base econômica fundamental – o lucro apurado pelas empresas.

No entanto, por serem espécies tributárias distintas (IR é imposto, CSLL é contribuição social), com destinações orçamentárias diferentes, sua coexistência e exigibilidade sobre o lucro são constitucionalmente válidas.

Esta situação, onde o mesmo ente tributa a mesma base por meio de tributos de naturezas distintas, difere essencialmente da bitributação, que envolve um conflito de competência entre entes federativos diferentes sobre o mesmo fato gerador.

Vale ressaltar que o bis in idem também pode se manifestar de forma ilegal quando não há previsão legal para a dupla tributação pelo mesmo ente. Por exemplo, quando um município tenta cobrar duas vezes o ISS sobre o mesmo serviço, ainda que utilizando fundamentações diferentes, isso configuraria um bis in idem ilegal.

Bis in idem tributário é permitido ou não é permitido? Como entender essa situação?

Não existe “bis in idem permitido”. O que existe é a PERMISSÃO CONSTITUCIONAL para que um mesmo ente federativo (como a União) institua e cobre diferentes tipos de tributos (impostos, contribuições) que podem incidir sobre diferentes aspectos econômicos da atividade de uma mesma empresa (receita, lucro, folha de pagamento, importação, industrialização, etc.).

A sensação para a empresa é de estar pagando várias vezes ao mesmo governo pela mesma atividade geral, mas a justificativa legal é que cada cobrança tem uma natureza jurídica ou uma base de cálculo específica e distinta, o que afasta a proibição do bis in idem (que exigiria identidade total: mesmo ente, mesmo fato gerador, mesma natureza tributária).

O que é Bis in Idem (Sentido Estrito e Proibido): Como vimos, é quando o MESMO ente federativo (ex: só a União, ou só o Estado de SP, ou só o Município do Rio) tenta cobrar dois tributos IGUAIS ou da MESMA NATUREZA sobre o MESMO FATO GERADOR EXATO. ISSO É PROIBIDO. A Constituição não permite que a União, por exemplo, crie o “Imposto sobre Lucro A” e o “Imposto sobre Lucro B” se ambos forem, na essência, a mesma coisa e incidirem exatamente sobre o mesmo lucro calculado da mesma forma.

O que acontece e é permitido pela Constituição é o seguinte:

O MESMO ente federativo (geralmente a União, que tem mais competências) cobra TRIBUTOS DE ESPÉCIES DIFERENTES (Impostos vs. Contribuições Sociais) ou tributos que, embora parecidos, incidem sobre BASES ECONÔMICAS ou FATOS GERADORES que a lei considera DISTINTOS, mesmo que relacionados à mesma atividade da empresa.

O Exemplo Mais Claro: União tributando Lucro e Receita

• IRPJ e CSLL: Incidem sobre o LUCRO LÍQUIDO. (Base Econômica = Lucro). A CSLL é uma Contribuição Social, o IRPJ é um Imposto. A Constituição permite que Contribuições Sociais tenham a mesma base de cálculo de Impostos (Art. 195, §4º). Por serem espécies tributárias diferentes (formalmente), não é considerado bis in idem, mesmo que ambos incidam sobre o lucro e sejam cobrados pela União.
• PIS e COFINS: Incidem sobre a RECEITA BRUTA / FATURAMENTO. (Base Econômica = Receita). São Contribuições Sociais.

Por que IRPJ e CSLL, não é Bis in Idem na visão da lei brasileira?

Porque a União está cobrando:

• Um Imposto (IRPJ) sobre o LUCRO.
• Uma Contribuição Social (CSLL) sobre o LUCRO (permitido pela diferenciação de espécie).
• Duas Contribuições Sociais (PIS/COFINS) sobre a RECEITA.

A lei entende que “Receita Bruta” e “Lucro Líquido” são bases econômicas distintas, são momentos diferentes da capacidade contributiva da empresa. Portanto, a União pode tributar ambos, usando os instrumentos que a Constituição lhe deu (Impostos e Contribuições), sem que isso configure a vedação do bis in idem.

Portanto, quando a União cobra IRPJ e CSLL sobre o lucro, ou PIS e COFINS sobre a receita, ela não está cometendo o bis in idem proibido. Ela está exercendo diferentes competências tributárias que a Constituição lhe deu, utilizando tributos de espécies distintas.

Pluritributação

O termo mais correto para descrever essa situação de múltiplos tributos cobrados pelo mesmo ente sobre aspectos diferentes da atividade é pluritributação, e não bis in idem. Entender essa diferença é crucial: o verdadeiro bis in idem (como cobrar duas vezes o mesmo ISS) é sempre ilegal, enquanto a pluritributação (como cobrar IR e CSLL sobre o lucro) é uma característica permitida (embora muitas vezes pesada) do nosso sistema tributário.”

A análise da legalidade do bis in idem deve considerar três elementos principais:

• A existência de previsão legal ou constitucional para a dupla tributação
• A finalidade específica de cada tributo envolvido
• O respeito aos princípios constitucionais tributários, como a capacidade contributiva e a vedação ao confisco

Do ponto de vista prático, o bis in idem legal funciona como um instrumento de política fiscal, permitindo que o Estado arrecade recursos de diferentes formas sobre uma mesma manifestação de riqueza, desde que respeitados os limites e princípios constitucionais. Esta possibilidade deve ser sempre interpretada de forma restritiva, garantindo segurança jurídica aos contribuintes.

Bis in Idem Trabalhista

O princípio do bis in idem, que veda a dupla punição ou processo pelo mesmo fato, estende sua aplicação também às relações de trabalho e ao direito administrativo sancionador. No contexto trabalhista, esse princípio se manifesta no poder disciplinar do empregador sobre o empregado.

Uma vez que o empregador aplica uma penalidade específica – seja uma advertência, suspensão ou mesmo a demissão por justa causa – em resposta a um determinado ato faltoso cometido pelo empregado, considera-se que seu poder de punir aquele fato específico foi esgotado.

Consequentemente, é vedado ao empregador impor uma nova sanção baseada na mesma falta já punida. Por exemplo, aplicar uma advertência por um atraso e, posteriormente, tentar aplicar uma suspensão referente ao mesmíssimo atraso configuraria uma violação direta ao bis in idem.

É importante notar, contudo, que a ocorrência de uma nova falta, mesmo que similar à anterior, permite nova punição, podendo a sanção anterior servir como critério para agravar a penalidade da nova infração.

• Contexto: Refere-se à aplicação de penalidades disciplinares pelo empregador ao empregado (advertência, suspensão, demissão por justa causa).
• Princípio: O empregador não pode aplicar mais de uma punição ao empregado pelo mesmo ato faltoso. Uma vez que o empregador escolhe e aplica uma penalidade específica para uma determinada falta cometida pelo empregado, ele esgota seu poder disciplinar em relação àquele fato específico.
• Exemplos:
  • Exemplo Claro de Violação: Um empregado comete uma falta (ex: chega atrasado sem justificativa). O empregador aplica uma advertência por escrito referente a esse atraso específico. Dias depois, o empregador decide que a falta foi mais grave do que pensava e tenta aplicar uma suspensão pelo mesmo atraso que já foi objeto da advertência. Isso é bis in idem trabalhista e é proibido. A advertência já “consumiu” a punição para aquele fato.
  • O que NÃO é Bis in Idem: Um empregado recebe uma advertência por um atraso na segunda-feira. Na quarta-feira, ele se atrasa novamente. O empregador aplica uma suspensão por este novo atraso (o da quarta-feira). Isso não é bis in idem, pois a punição é por um fato novo. A penalidade anterior (advertência pelo atraso de segunda) pode, no entanto, servir como agravante para justificar uma punição mais severa (suspensão em vez de outra advertência) para a nova falta.
  • Demissão por Justa Causa: Um empregado comete um ato de insubordinação grave. O empregador o suspende por 3 dias. Após a suspensão, decide demiti-lo por justa causa baseado exclusivamente no mesmo ato de insubordinação que já gerou a suspensão. Há forte argumento de que isso configura bis in idem. A suspensão já foi a punição escolhida para aquele ato. Para a justa causa, ou ela deveria ser aplicada imediatamente (se o ato for grave o suficiente por si só), ou deveria ser resultado de uma reiteração de faltas (onde as punições anteriores mostram que o empregado não se corrigiu) ou de um novo ato faltoso grave.

Bis in Idem Administrativo

De forma análoga, o bis in idem administrativo impede que a Administração Pública, por meio de seus diversos órgãos, agências ou conselhos profissionais, aplique múltiplas sanções a um administrado (indivíduo ou empresa) pela mesma infração administrativa.

Quando uma autoridade competente impõe uma penalidade válida por um ilícito administrativo específico, como uma multa ambiental por um vazamento ocorrido em data determinada, ela não pode, posteriormente, impor outra sanção – seja uma nova multa ou outra medida restritiva – baseada exclusivamente naquele mesmo evento já sancionado.

No entanto, é fundamental distinguir essa situação da responsabilização em esferas distintas; por exemplo, uma sanção administrativa aplicada por um órgão fiscalizador não impede, em regra, a atuação do Ministério Público em âmbito civil ou penal pelos mesmos fatos, pois se tratam de autoridades e esferas de responsabilidade diferentes.

Da mesma forma, infrações que se prolongam no tempo, como operar sem licença por vários meses, podem ensejar múltiplas autuações referentes a períodos distintos, sem que isso configure bis in idem, pois a continuidade da conduta gera novos fatos infracionais ou permite a renovação da sanção ao longo do tempo.

• Contexto: Refere-se à aplicação de sanções pela Administração Pública (órgãos do governo, agências reguladoras, conselhos profissionais, etc.) a indivíduos ou empresas por infrações a normas administrativas.
• Princípio: A mesma autoridade administrativa não pode aplicar duas penalidades distintas pelo mesmo fato infracional. O poder sancionador da administração se esgota com a aplicação da primeira sanção válida para aquela infração específica.
• Exemplos:
  • Exemplo Claro de Violação: Uma agência ambiental (ex: IBAMA) aplica uma multa a uma empresa por um derramamento específico de óleo ocorrido em uma data X. Posteriormente, a mesma agência tenta aplicar uma segunda multa ou uma penalidade de suspensão de atividades baseada exclusivamente no mesmo derramamento da data X. Isso seria bis in idem administrativo.
  • Diferentes Autoridades (NÃO é Bis in Idem): Uma empresa de alimentos comete uma infração sanitária. A Vigilância Sanitária municipal aplica uma multa (sanção administrativa). O Ministério Público, com base nos mesmos fatos, pode iniciar uma ação civil pública buscando reparação de danos ou até uma ação penal se a conduta configurar crime (esfera judicial). Isso geralmente não é considerado bis in idem, pois são esferas de responsabilização diferentes (administrativa, civil, penal) e autoridades distintas atuando dentro de suas competências. O bis in idem se aplica mais fortemente dentro da mesma esfera e pela mesma autoridade.
  • Conselhos Profissionais: Um médico comete um erro grave. O Conselho Regional de Medicina (CRM) aplica uma penalidade de censura pública (sanção administrativa/disciplinar). O mesmo CRM não pode depois aplicar uma suspensão do exercício profissional baseada apenas no mesmo erro já punido com a censura. Precisaria haver um novo fato ou uma revisão processual específica (se cabível).
  • Infração Continuada: Uma empresa opera sem licença ambiental por vários meses. A agência pode aplicar uma multa referente a um período específico. Se a empresa continuar operando sem licença após a autuação, a agência pode aplicar novas multas referentes aos novos períodos de infração. Isso não é bis in idem, pois cada período de operação irregular pode ser considerado um novo fato infracional (ou a continuação de uma infração que permite múltiplas autuações ao longo do tempo, dependendo da lei).

Agora o que é bitributação?

Para entender a bitributação, precisamos olhar para dois pontos principais:

1. É necessário que existam dois governos diferentes cobrando impostos (pode ser União, Estados, Distrito Federal ou Municípios) ao mesmo tempo.
2. Esses governos precisam estar cobrando impostos sobre a mesma coisa (o mesmo fato gerador).

A situação fica complicada porque cada parte do governo (federal, estadual e municipal) tem seus próprios direitos de cobrar impostos, com regras específicas para evitar que cobrem sobre a mesma coisa. Mas quando surgem novos tipos de negócios e a economia muda, às vezes fica difícil saber exatamente qual governo tem o direito de cobrar o imposto.

Tecnicamente, a bitributação ocorre quando dois entes federativos diferentes (União, Estados, Municípios) cobram tributos sobre o mesmo fato gerador (a mesma base de cálculo, o mesmo evento econômico). A Constituição Federal tenta evitar isso definindo claramente as competências tributárias de cada ente, mas na prática, existem zonas cinzentas.

Diferença fundamental entre Bis in Idem Tributário e Bitributação:

A diferença entre a bitributação está no fato de que o imposto em cascata incide sobre todas as etapas de circulação de um produto ou prestação de um serviço de forma cumulativa. A cada etapa do processo produtivo, por conta do efeito cascata, aumentam os custos de um produto e consequentemente o preço final se torna maior.

Bis in Idem Tributário (Proibido): Ocorre quando o MESMO ente federativo (por exemplo, a União, ou um Estado específico, ou um Município específico) institui dois ou mais tributos diferentes que incidem exatamente sobre o MESMO fato gerador (a mesma situação econômica, a mesma base de cálculo).

Exemplo (Hipotético e Ilegal): Se a União criasse um imposto chamado “Imposto A sobre Venda de Serviços” e outro chamado “Imposto B sobre Faturamento de Serviços”, e ambos fossem calculados exatamente sobre o mesmo valor de serviços prestados pela empresa, isso seria bis in idem, pois a mesma entidade (União) estaria tributando duas vezes a mesma coisa.

Bitributação (Geralmente Proibida, mas Conflitos Ocorrem): Ocorre quando ENTES federativos DIFERENTES (por exemplo, Estado vs. Município, ou União vs. Estado) cobram seus respectivos tributos (que são de sua competência) sobre o MESMO fato gerador.

Exemplo (Real e Problemático): Um Estado cobra ICMS sobre a venda de um software de prateleira (entendendo como mercadoria) e o Município cobra ISS sobre a mesma operação (entendendo como serviço/licenciamento). Aqui são entes diferentes (Estado e Município), cada um cobrando seu tributo (ICMS e ISS), mas sobre a mesma operação econômica. Isso não é bis in idem, é bitributação (um conflito de competência).

Nesse caso o governo também consegue arrecadar valores maiores destes impostos, já que a cada nova saída tem-se o cálculo sobre o valor do preço aumentado. Neste tipo de situação percebe-se que o imposto em cascata é bom para a arrecadação governamental, mas isso gera outros efeitos negativos, empresários que não conseguem reduzir sua carga tributária e não conseguem fazer investimentos internos, ou aumentar muito os salários de seus colaboradores.

A) O bis in idem consiste na hipótese em que o mesmo ente federativo cobra duas vezes sobre o mesmo fato.

Pode ocorrer desde que haja previsão legal para tanto. Justifica-se, pois não há invasão de competência, haja vista que a competência para cobrar tributo sobre o fato é dele próprio, há, apenas, a divisão do fato para a incidência de mais de um tributo.

B) A bitributação, por seu turno, trata-se da hipótese de mais de um ente federativo cobrando sobre o mesmo fato jurídico tributário.

Aqui, impera a proibição, pois se uma materialidade é exclusiva de um ente federativo, a cobrança por outro configura invasão de competência.

Desta feita, a análise da competência tributária mostra fundamental para a configuração do bin in idem ou da bitributação.

A dupla incidência no âmbito tributário engloba os conceitos de bis in ideme bitributação. Ambos os casos são situações em que há a incidência de mais de uma norma sobre um mesmo caso concreto.

Comparando Bis in Idem e Bitributação

Embora semelhantes, bis in idem e bitributação são conceitos distintos no direito tributário brasileiro que frequentemente geram confusão. Vamos analisar suas principais características:

Bis in Idem

• Mesmo ente tributante: Ocorre quando um único ente (União, Estado ou Município) cobra dois tributos diferentes sobre o mesmo fato gerador
• Legalidade: Pode ser legal em determinadas situações, desde que previsto em lei e respeitando os princípios constitucionais
• Exemplo prático: A União cobrar PIS e COFINS sobre a mesma receita bruta de uma empresa

Bitributação

• Entes diferentes: Acontece quando dois entes federativos distintos cobram tributos sobre o mesmo fato gerador
• Legalidade: É considerada ilegal no sistema tributário brasileiro, pois viola o princípio da competência tributária
• Exemplo prático: Estado e Município cobrarem, respectivamente, ICMS e ISS sobre o mesmo serviço

A distinção entre estes conceitos é fundamental para que as empresas possam identificar cobranças indevidas e buscar as medidas legais apropriadas para sua proteção.

Uma parcela significativa de gestores desconhece esses termos e, até mesmo, acreditam que eles significam a mesma coisa. Entretanto, são conceitos com características diferentes que, quando não gerenciadas da maneira correta, impactam negativamente aumentando os custos fiscais e por consequência prejudicando a saúde financeira da organização.

Incidência das normas

Sabendo-se que a incidência das normas em matéria tributária se dá nos deslindes dos cinco critérios da regra-matriz de incidência tributária, a dupla incidência de normas sobre um caso concreto presume a prévia existência de duas ou mais regras que guardem entre si uma relação de identidade quanto ao fato gerador.

Dessa forma, para ocorrência de bitributação deve haver uma dupla incidência sobre um mesmo fato gerador e essa dupla incidência deve ser provocada por normas provenientes de entes distintos. Para verificação de bis in idem, deve haver uma dupla incidência sobre um mesmo fato gerador, e essa dupla incidência deve ser provocada por normas provenientes do mesmo ente tributante.

Muito se questiona se a cumulação do ICMS sobre importação com o ICMS pela substituição tributária seria um caso de bis in idem, uma vez que, no Estado do Ceará, ambos serão cobrados no mesmo momento, desde que se enquadrem nas duas hipóteses de incidência.

Em uma análise superficial verifica-se que está presente o segundo critério de verificação (a norma é proveniente do mesmo ente tributante), entretanto, em um estudo escorreito, verifica-se que não há a dupla incidência sobre um mesmo fato gerador, primeiro dos requisitos. Ocorre que, como exposto anteriormente, ambas as figuras tratam de fatos geradores absolutamente distintos.

O ICMS sobre importação tem por fato gerador a importação de bem ou mercadorias, enquanto o ICMS pela substituição tributária tem um fato gerador presumido, que ainda irá ocorrer. Ora, no primeiro caso o fato gerador está visível e identificável de plano, enquanto, no segundo, há uma mera expectativa de que venha a ocorrer, e essa mera expectativa autoriza o Fisco a fazer o lançamento do tributo.

Resta evidente, portanto, que esta cobrança não configura hipótese de bis in idem tributário, vez que está ausente o requisito da dupla incidência. Por se tratar de fatos geradores absolutamente distintos (a importação e os fatos geradores presumidos), desfigura-se a necessária dupla incidência normativa. Assim, embora as hipóteses de incidência questionadas sejam provenientes do mesmo ente político, não há uma identidade concorrencial quanto aos seus fatos geradores, o que seria critério primordial para a existência de bis in idem.

E quais são as exceções da bitributação?

De modo geral, como citado nesse artigo, em situações gerais a é um crime fiscal, mas existem duas exceções especiais, uma delas, conforme o Art. 154 da Constituição Federal, poderá ocorrer “na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação“.

A outra situação onde pode ocorrer a bitributação é quando o mesmo tributo é estipulado em dois países distintos, um exemplo disso é o caso das multinacionais, com filiais em países diferentes da matriz.

Nesse exemplo o lucro adquirido pela atividade de uma filial é cobrado pelo país em que ela está estruturada. Quando ocorre a transferência do lucro da filial para a matriz, o país da sede pode tributar novamente um percentual sobre referido lucro.

Mas há de ressaltar que, para que haja o livre comércio entre os países, existem diversos convênios especificando e eliminando possíveis bitributações, diminuindo assim um eventual prejuízo aos empreendimentos.

Você tocou em um ponto extremamente importante e que gera muita confusão. Tecnicamente, no direito tributário brasileiro, o bis in idem (a cobrança de dois tributos idênticos ou da mesma natureza, pelo mesmo ente federativo, sobre o mesmo fato gerador) é expressamente vedado pela Constituição Federal e pelos princípios gerais do direito tributário.

Portanto, não existem exemplos “permitidos” de bis in idem no sentido estrito da palavra quando se trata de tributos que afetam empresas. Se o mesmo ente (ex: a União) criasse dois impostos exatamente iguais sobre o lucro, isso seria inconstitucional.

Situações empresarias: O que Acontece na prática e gera a confusões

O que frequentemente parece ou é percebido como um “bis in idem permitido” por parte do mesmo ente federativo (principalmente a União) é, na verdade, a incidência de tributos de espécies diferentes ou que incidem sobre aspectos econômicos diferentes, embora relacionados, da atividade empresarial. Estes casos são permitidos pela Constituição.

O que acontece e é permitido pela Constituição é o seguinte:

O MESMO ente federativo (geralmente a União, que tem mais competências) cobra TRIBUTOS DE ESPÉCIES DIFERENTES (Impostos vs. Contribuições Sociais) ou tributos que, embora parecidos, incidem sobre BASES ECONÔMICAS ou FATOS GERADORES que a lei considera DISTINTOS, mesmo que relacionados à mesma atividade da empresa.

Exemplos de situações permitidas que podem ser confundidas com bis in idem:

1. Tributação da Receita e do Lucro pela União:
   • A União cobra PIS e COFINS (Contribuições Sociais) sobre a receita bruta/faturamento da empresa.
   • A União também cobra IRPJ (Imposto de Renda) e CSLL (Contribuição Social) sobre o lucro líquido da empresa.
   • Por que não é Bis in Idem? Embora o lucro derive da receita, são fatos geradores economicamente distintos e espécies tributárias diferentes (Imposto vs. Contribuição). A Constituição autoriza a União a tributar ambos. A empresa sente que paga várias vezes à União, mas sobre “coisas” diferentes (receita e lucro).
2. Tributação da Industrialização, da Receita e do Lucro pela União (Indústrias):
   • A União cobra IPI (Imposto) sobre os produtos industrializados na saída da fábrica.
   • A União cobra PIS/COFINS (Contribuições) sobre a receita da venda desses produtos.
   • A União cobra IRPJ/CSLL (Imposto/Contribuição) sobre o lucro obtido com essas vendas.
   • Por que não é Bis in Idem? São três momentos/aspectos econômicos diferentes sendo tributados por tributos de espécies diferentes (IPI, PIS/COFINS, IRPJ/CSLL), todos de competência da União.
3. Imposto sobre Renda (IRPJ) e Contribuição Social sobre Lucro (CSLL):
   • Ambos incidem sobre o lucro líquido, são cobrados pela União e têm bases de cálculo muito similares.
   • Por que não é Bis in Idem (Formalmente)? A justificativa legal é que são espécies tributárias diferentes: IRPJ é imposto, enquanto CSLL é contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social. A Constituição permite a criação de contribuições sociais com bases de cálculo próprias de impostos (Art. 195, §4º c/c Art. 154, I). Embora na prática pareça uma dupla tributação do lucro pelo mesmo ente, a distinção formal entre as espécies tributárias impede que seja considerado bis in idem inconstitucional.

Mecanismos de proteção contra Bis in Idem Tributário e Bitributação

O risco silencioso da vulnerabilidade fiscal diária sem uma assessoria especializada em tributos pode resultar em graves prejuízos para as empresas.

Um exemplo notável é o caso da transportadora do Mato Grosso que foi autuada em R$ 74 milhões devido a uma interpretação equivocada da Receita Federal sobre documentação de suspensão de PIS/COFINS em operações de transporte internacional (2019-2020). A empresa conseguiu reverter a situação no CARF graças à sua assessoria tributária.

A assessoria tributária atua como um “sistema imunológico” diário, identificando e corrigindo essas pequenas falhas antes que se tornem problemas maiores, garantindo que a complexidade tributária e as divergências de interpretação não se transformem em prejuízos devastadores. É a proteção contra os riscos silenciosos que corroem a segurança da empresa dia após dia.

Em um cenário empresarial cada vez mais complexo, a gestão fiscal eficiente deixou de ser uma opção e tornou-se um imperativo estratégico para a competitividade. Desafios constantes, como a implementação de novas tarifas de importação, apenas exacerbam a pressão sobre as empresas. Nesse contexto, a elevada carga tributária brasileira emerge como um dos principais e mais persistentes riscos financeiros, tornando as decisões fiscais estratégicas não apenas importantes, mas vitais para a navegação em crises econômicas e a própria sobrevivência do negócio.

Estratégias de Proteção

1. Defesa Administrativa

• Impugnação/Defesa: Apresentação de defesa formal contra autos de infração ou notificações que configurem bis in idem ou bitributação
• Recursos Administrativos: Possibilidade de recorrer às instâncias superiores (CARF, Tribunais Administrativos)

2. Ações Judiciais

• Ação Anulatória: Para anular lançamentos tributários ilegais
• Ação Declaratória: Define a correta relação jurídico-tributária
• Mandado de Segurança: Proteção rápida contra atos ilegais
• Repetição de Indébito: Recuperação de valores pagos indevidamente

3. Medidas Preventivas

• Consultoria Especializada: Acompanhamento contínuo por profissionais qualificados
• Planejamento Tributário: Estruturação adequada das operações empresariais
• Documentação: Manutenção de registros e documentos fiscais organizados

É fundamental contar com assessoria tributária especializada para identificar, prevenir e resolver questões relacionadas à bitributação e bis in idem, garantindo a segurança jurídica das operações empresariais.

Defesa Administrativa e Impugnação/Defesa: Ao receber um auto de infração ou notificação de lançamento que configure bis in idem (cobrança duplicada pelo mesmo ente e mesmo fato/tributo) ou bitributação (cobrança por ente incompetente ou por dois entes diferentes sobre o mesmo fato), o contribuinte pode apresentar uma defesa formal (impugnação) dentro do prazo legal.

No Bis in Idem: A defesa é mais direta, demonstrando a identidade das cobranças e a vedação constitucional.

Na Bitributação: A defesa exige argumentação sobre qual ente federativo possui a competência constitucional para tributar aquele fato gerador específico (analisando a natureza da operação – serviço vs. mercadoria, local da ocorrência, etc. – com base na Constituição e leis complementares como a LC 116/03).

Recursos Administrativos: Caso a impugnação seja negada em primeira instância administrativa (DRJ na Receita Federal, por exemplo), o contribuinte pode recorrer para as instâncias superiores (CARF na esfera federal, Tribunais Administrativos estaduais/municipais).

Ações Judiciais: Quando a via administrativa não resolve ou não é cabível, o Judiciário é o caminho:

• Ação Anulatória de Débito Fiscal: Visa anular o lançamento tributário considerado ilegal (seja por bis in idem ou por incompetência do ente que cobra, no caso de bitributação). Pode ser proposta a qualquer momento antes da execução fiscal ou mesmo durante ela (via embargos à execução).
• Ação Declaratória (com ou sem pedido de anulação): Busca uma decisão judicial que declare qual relação jurídico-tributária é a correta, definindo qual ente tem a competência para cobrar e qual tributo é devido. Isso traz segurança jurídica para operações futuras.
• Mandado de Segurança: Uma ação mais rápida para proteger direito líquido e certo ameaçado ou violado por ato ilegal ou abusivo de autoridade (ex: para impedir a cobrança manifestamente ilegal por bis in idem, ou para obter uma certidão negativa que está sendo negada devido à cobrança indevida). Requer prova pré-constituída da ilegalidade.
• Ação de Repetição de Indébito: Caso o contribuinte já tenha pago o tributo indevidamente (seja a cobrança dupla no bis in idem ou o tributo ao ente incompetente na bitributação), ele pode pedir a restituição do valor pago, acrescido de correção monetária (e juros, a depender do caso). O prazo é de 5 anos a contar do pagamento indevido.
• Ação de Consignação em Pagamento: Específica para casos de dúvida fundada sobre quem é o credor legítimo do tributo (típico da bitributação, onde Estado e Município disputam a competência). O contribuinte deposita o valor do tributo em juízo e pede que o juiz decida para qual ente o pagamento deve ser direcionado, extinguindo sua obrigação e evitando multas por atraso enquanto a disputa de competência é resolvida.

Como um advogado ou consultoria tributária pode ajudar:

Em um cenário empresarial cada vez mais complexo, a gestão fiscal eficiente deixou de ser uma opção e tornou-se um imperativo estratégico para a competitividade. Desafios constantes, como a implementação de novas tarifas de importação, apenas exacerbam a pressão sobre as empresas. Nesse contexto, a elevada carga tributária brasileira emerge como um dos principais e mais persistentes riscos financeiros, tornando as decisões fiscais estratégicas não apenas importantes, mas vitais para a navegação em crises econômicas e a própria sobrevivência do negócio.

O apoio profissional é fundamental para navegar nessas questões complexas:

1. Diagnóstico Preciso: Identificar corretamente se o problema é bis in idem, bitributação, pluritributação (legal, mas pesada) ou outro erro no lançamento.
2. Análise Jurídica Aprofundada: Interpretar a legislação tributária (Constituição, leis complementares, leis ordinárias, decretos, instruções normativas) e a jurisprudência (decisões dos tribunais superiores – STF e STJ) aplicáveis ao caso concreto, especialmente para definir competências na bitributação.
3. Elaboração da Estratégia: Definir qual o melhor caminho a seguir: iniciar pela via administrativa? Ir direto ao Judiciário? Qual tipo de ação judicial é mais adequada?
4. Produção de Defesas e Peças Processuais: Redigir as impugnações, recursos administrativos, petições iniciais das ações judiciais, contestações, recursos, etc., com a fundamentação técnica e jurídica necessária.
5. Acompanhamento Processual: Cuidar de todos os trâmites dos processos administrativos e judiciais, cumprindo prazos e respondendo às exigências.
6. Reunião de Provas: Orientar sobre quais documentos e informações são necessários para comprovar o direito da empresa (notas fiscais, contratos, laudos técnicos, etc.).
7. Planejamento Tributário Preventivo: Analisar as operações da empresa e auxiliar na estruturação de negócios e contratos de forma a minimizar riscos de bitributação futura, buscando clareza na definição da natureza das operações.
8. Recuperação de Créditos: Atuar ativamente na busca pela restituição ou compensação de valores pagos indevidamente (Ação de Repetição de Indébito, PER/DCOMP).
9. Atualização Constante: Manter a empresa informada sobre mudanças na legislação e novas decisões judiciais que podem impactar sua situação.

Em suma, advogados e consultores tributários trazem o conhecimento técnico especializado e a experiência necessários para defender os direitos do contribuinte contra cobranças indevidas, seja por bis in idem ou por bitributação, buscando anular débitos, recuperar valores pagos a maior e trazer segurança jurídica para as operações da empresa.

Agamenon Leite – Presidente

• Auditor Fiscal da Receita Federal por 35 anos – Atualmente aposentado, dedica-se exclusivamente aos serviços da Leite & Dayan Consultores Tributários Ex-Gerente Regional de Arrecadação e Fiscalização da Secretaria da Receita Previdenciária do Brasil Ex-Chefe Substituto do Serviço de Orientação Tributária da Receita Federal

Não arrisque seu patrimônio com promessas duvidosas de créditos tributários. Consulte especialistas qualificados e construa uma estratégia tributária sólida e segura para seu negócio.